自考国际经济法概论串讲笔记三十八

　第八章 国际税法

　　第一节

　　国际税法是调整国际税收关系的各种法律规范的总称。

　　一、国际税法的产生。企业和个人收入和财产国际化的普遍存在和不断发展，为国际税收关系和国际税法的产生奠定了客观经济基础。所得税制度和一般财产税制度在在当时各主要资本主义国家的相继确立是国际税收关系产生和发展的必要法律条件。

　　二、国际税法的调整对象是国际税收关系。国际税收关系，是两个或两个以上的国家与纳税人相互之间在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上产生的经济利益分配关系，是有关国家之间的税收利益分配关系和它们各自与纳税人之间的税收征纳关系的统一体。

　　国际税收关系的特点

　　⑴国际税收关系中的征税主体是两个国家，它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。（作为国际税收关系中征税主体的国家，既享有征税的权利同时也负有相应的义务。）

　　⑵国际税收关系的客体，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值，通常是受两个国家税收管辖权支配。

　　⑶从国际税收关系的内容看，国际税收关系是国家间的税收利益分配关系和国家与纳税人之间的征纳关系的融合体，主体之间的权利义务并非仅具有国内税收关系中强制、无偿的特点，还有对等互惠的内容。

　　三、国际税法的法律渊源，包括国内法渊源和国际法渊源。主要包括各国国内税法（包括所得税法和一般财产税法，普通法系国家还包括法院的税务案例）、国际税收条约和税收国际惯例。

　　第二节 税收管辖权与国际重复征税

　　一、税收管辖权，是指一国政府进行征税的权力，是国家主权在税收领域内的体现。各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的税收管辖权。

　　在所得税和一般财产税上，各国基于主权的属人效力所主张的税收管辖权表现出为居民税收管辖权和公民税收管辖权，而基于主权的属地效力所主张的税收管辖权为所得来源地税收管辖权和财产所在地税收管辖权。

　　税收管辖权可分为：居民税收管辖权、公民税收管辖权和所得来源地税收管辖权。

　　（一）居民税收管辖权，指征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权，征税国要对纳税人世界范围内的一切所得或者财产价值征税，即纳税人所负担的是无限纳税义务。纳税人居民身份关系事实的存在是征税国行使居民税收管辖权的前提。

　　1、自然人居民身份的确定。（1）住所标准。在自然人居民身份确认的实践中，采用住所标准即是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实，决定其居民或非居民纳税人身份，其中对住所的定性是：永久性、固定性的居住场所。常与个人的家庭、户籍和主要财产利益关系所在地相联系。当前主要有中、日、法、德、瑞等国采用。（2）居所标准。居所不具有永久居住性质。主要有英、加、澳等过采用。（3）居住时间标准。有的规定为半年（或183天），如英、印度、印尼等国；有的规定为一年，如中、日、巴西等国。

　　2、法人居民身份的确定。（1）实际管理与控制中心所在地标准。实际管理与控制中心所在地即作出和形成法人的经营管理重要决定和决策的地点。董事会或股东会经常召集开会的地点，是判断法人实际管理与控制中心所在地的标准。（英国、印度、新加坡、新西兰等实行）。（2）总机构所在地标准。按此标准，法人的居民身份决定于它的总机构所在地。法人总机构即负责管理和控制法人的日常经营业务活动的中心机构。（中国、日本实行）

　　在上述标准中，并非只实行一个标准，许多国家是兼用两个以上标准的。有的国家除主张居民税收管辖权外，还兼行下述的公民税收管辖权。

　　（二）公民税收管辖权，指征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。征税国可对纳税人在世界范围内的一切所得或者财产价值征税，纳税人所负担的也是无限纳税义务。自然人国籍的取得有采用出生地主义或血统主义的，此外还可入籍。（美、墨等少数国家实行）

　　（三）所得来源地税收管辖权，指征税国基于征税对象的所得或财产来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权。在所得来源地（财产所在地）税收管辖权下，纳税人承担的纳税义务是有限的纳税义务。

　　1、关于营业所得来源地的确定。营业所得即纳税人从事各种工商业经营性质的活动所取得的利润。也称“经营所得”或“营业利润”。营业所得来源地的认定，各国税法一般都采用营业活动发生地原则，即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志。对营业活动发生地，各国解释不同：有的以交易合同签订地为标志；有的以货物交付地为标志。但如果营业活动是通过某种营业机构或固定场所进行的，则一般以该营业机构或场所的所在地为营业所得的来源地。

　　2、劳务所得来源地的确定。劳务所得是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。纳税人如是企业，则所取得的劳务所得在各国税法上通常认定为营业所得。个人获得的劳务报酬可区分为：独立劳务所得（即个人以自己的名义独立从事某种专业性劳务或其他独立性活动而取得的收入）、非独立劳务所得（即个人受雇于他人从事劳动工作而取得的工资、薪金、劳动津贴和奖金等）。

　　在各国税法上，确认个人劳务所得的来源地标准主要有劳务履行地（我国税法实践据此标准）、劳务所得支付地和劳务报酬支付人居住地。

　　3、投资所得来源地的确定：投资所得主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益。确认投资所得来源地主要有以下两项原则：一是投资权利发生地原则，即以这类权利的提供者的居住地为所得来源地；二是投资权利的使用地原则（我国据此标准），即以这类权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地。

　　4、财产收益来源地的确定：财产收益（又称为“财产转让所得”或“资本所得”），是纳税人因转让其财产的所有权取得的所得，即转让有关财产取得的收入扣除财产的购置成本和有关的转让费用后的余额。

　　对转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地。涉及公司股份转让所得，以转让人居住地、被转让股份的公司所在地（我国据此标准）或转让行为发生地为所得来源地。

　　二、国际重复征税：是指两个或两个以上的国家，对同一纳税人或不同纳税人的同一种征税对象或税源，在相同期间内课征相同或类似性质的税收。也统称为国际双重征税。

　　（一）产生原因。是有关国家所主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上产生重叠冲突的结果。表现在：

　　1、居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突；（最普遍原因）2、居民税收管辖权与居民税收管辖权之间的冲突；3、两个国家的来源地税收管辖权之间的冲突。

　　（二）法律意义的国际重复征税和经济意义的国际重复征税以及它们的危害。

　　所谓法律意义的国际重复征税，是指二个或二个以上的国家，对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似的税收。包括以下5项构成要件：首先，存在两个以上的征税主体；其次，是同一个纳税主体，即同一个纳税人对两个或两个以上的国家负有纳税义务；第三，课税对象的同一性，即同一笔所得或财产价值；第四，同一征税期间，即在同一纳税期内发生的征税；第五，课征相同或类似性质的税收。

　　这种法律意义的国际重复征税，亦称为狭义的国际重复征税，是目前各国通过单边的国内立法和双边税收协定努力克服和解决的核心问题。

　　所谓经济意义的国际重复征税，是指二个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源泉在同一期间内课征相同或类似性质的税收。经济意义的国际重复征税，主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司获取的股息的征税上。

　　危害：无论是法律意义的还是经济意义的国际重复征税，其所产生的消极影响是相同的。从法律角度看，国际重复征税使从事跨国投资和其他各种经济活动的纳税人相对于从事国内投资和其他各种经济活动的纳税人，背负了沉重的双重税收负担，违背了税收中立和税负公平的简洁原则。从经济角度看，国际重复征税造成税负不公，使跨国纳税人处于不得的竞争地位，势必挫伤其从事跨国经济活动的积极性，从而阻碍国际间资金、技术和人员的正常流动和交往。

　　国际重复征税与国际重叠征税的主要区别：

　　①国际重复征税是对同一纳税人的同一所得重复征税；重叠征税是对不同纳税人的同一来源所得两次或多次征税。

　　②重叠征税所涉及的两个纳税人中，一般地，至少有一个是公司；重复征税中，有时只涉及个人。

　　③重复征税是两国按同一税种对同一所得重复征税；重叠征税中，如股东是公司，则两国将按同一税种分别征税，如股东为个人，则一国按公司所得征收，另一国按个人所得税计征。