自考国际经济法概论串讲笔记四十

第五节 避免国际重复征税的方法

　　一、免税法：亦称豁免法，是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。

　　在居住国所得税实行累进税率制度的情况下，采用免税法解决重复征税有全额免税法和累进免税法两种不同的计算办法。

　　全额免税法是指居住国在对居民纳税人来源于居住国境内的所得计算征税时，其适用税率的确定，完全以境内这部分应税所得额为准，不考虑居民纳税人来源于境外的免予征税的所得数额。

　　累进免税法是指居住国虽然对居民纳税人来源于境外的所得免予征税，但在对居民纳税人来源于境内的所得确定应适用的累进税率时，要将免予征税的境外所得额考虑在内。

　　作为一种消除重复征税的措施，免税法的主要优点在于能够有效地避免国际双重征税。在来源地国税率低于居住国税率的情况下，居住国采用免税法，能合居民纳税人实际享受到来源地国政府给予的低税负或减免税优惠，从而有利于促进跨国投资。另外，免税法在计算征收管理上较为简便，居住国税务机关无需对居民纳税人在来源地国的经营收支状况和纳税情况进行困难和费时的调查核实工作。

　　但是，免税法的缺陷也是显而易见的。

　　首先，这种方法是建立在居住国放弃对其居民境外所得或财产价值的征税权益基础上，未能在消除国际重复征税问题上同时兼顾到居住国、来源地国和纳税人这三方主体。

　　其次，居住国采用免税法对本国居民的境外所得或财产价值免予征税，在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下，将造成有境外收入和财产的纳税人税负轻于仅有境内收入和财产的纳税人的结果，违反税负公平的原则，容易为跨国纳税人提供利用各国税负差异进行逃税和避税的机会。因此，采用这种方法的国家较少。

　　此外，实行免税法的国家，对其居民来源于境外的所得给予免税的范围往往有一定限制，一般适用于营业利润、个人劳务所得、不动产所得和境外财产价值，对投资所得不适用免税法。

　　二、抵免法：是目前大多数国家采用的避免国际重复征税的方法。即居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳的税额中扣除。

　　根据居住国采用抵免法允许纳税人抵免的已缴来源国税额是否是一定的限额限制，抵免法可分为全额抵免法和限额抵免法两种

　　（一）全额抵免和限额抵免。

　　全额抵免法是指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制（极少数国家实行）。

　　限额抵免则是指纳税人可以从居住国应纳税额中抵扣的已缴来源地国税额，有一定限额的限制，即不得超过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定税率计算出的应纳税额，此即所谓的抵免限额（为绝大多数国家实行）。居民纳税人已缴的来源地国税额超过上述抵免限额的部分，不能从居住国应纳税额中抵扣，只能由纳税人自行承担。

　　可见，在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下，采用全额抵免法或是限额抵免法，对居住国和其居民纳税人而言，其实际效果并无差别。

　　在限额抵免条件下，纳税人已缴来源地国税额高于居住国规定的抵免限额而在居住国不准抵扣的部分，有些实行限额抵免制的国家在国内税法上规定了超限额结转制度，即规定纳税人当年度超过抵免限额未能扣除的这部分外国税额，可以在以后纳税年度内外国税额扣除未超过抵免限额的余额内补扣。

　　（二）直接抵免和间接抵免。

　　1、直接抵免方法是用来解决法律意义上的国际重复征税的方法。指居住国对同一居民纳税人在来源地国缴纳的税额，允许用来直接抵免该居民个人或企业的总机构所应汇总缴纳居住国的相应税额的方法。

　　对并非由居民纳税人直接缴纳、而是间接通过来源地国的居民纳税人缴纳的来源地国税额，如居住国母公司通过设在来源地国的子公司缴纳的来源地国税额，不能适用直接抵免方法，而用间接抵免。

　　在采用限额直接抵免法解决重复征税的情况下，居住国计算居民纳税人就其境内外来源所得最终应缴纳居住国税额的确计算公式为：

　　应纳居住国税额=（居住国境内所得额+来源地国所得额）×居住国税率-允许抵扣的来源地国税额

　　在适用直接抵免法时，通常要确定纳税人的外国税收抵免限额。抵免限额的计算公式为：

　　抵免限额=纳税人来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×（来源于居住国境外应税所得÷来源于居住国境内和境外应税所得总额）

　　在居住国采用比例税率的情况下，上述抵免公式可简化为

　　抵免限额=纳税人来源于居住国境外应税所得额×居住国税率

　　该直接抵免限额有分国限额、综合限额和专项限额之分。

　　（1）分国限额是指居住国对居民纳税人来自每一个非居住国的所得，分别计算出各个非居住国的抵免限额，然后根据纳税人在每个非居住国实缴税额与该国的抵免限额的关系，确定允许居民纳税人从居住国应纳税额中给予抵免的该非居住国税额。在居住国实行分国限额抵免条件下，居民纳税人在一个非居住国发生的超限额税款，不能在另一个非居住国出现的剩余限额中扣除。其的公式：

　　分国抵免限额=纳税人来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×（来源于某个非居住国的应税所得÷来源于居住国境内外应税所得总额）

　　在居住国实行比例税率的情况下，上述抵免公式可简化为：

　　分国抵免限额=来源于某个非居住国应税所得额×居住国税率

　　（2）综合限额抵免就是居住国将居民纳税人来源于各个非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人在各个非居住国已缴税额的总和如果低于或等于上述综合限额，可以全部得到抵免；如果高于上述综合限额，则超过部分不准抵免。公式为：

　　综合抵免限额=纳税人来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×（来源于各个非居住国的应税所得之和÷来源于居住国境内外应税所得总额）

　　在居住国实行比例税率的情况下，上述公式可简化为：

　　综合抵免限额=来源于各个非居住国的应税所得之和×居住国税率

　　在实行综合限额抵免制的低税率所得项目产生的限额结余与高税率所得项目发生的超限额相抵补，增加外国税收抵扣数额，对这类低税率所得项目，实行

　　（3）专项限额抵免方法，即单独计算这些特定所得项目的抵免限额。计算公式：

　　专项限额=来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×（来源于各个非居住国的专项所得额÷来源于居住国境内外应税所得总额）

　　在对纳税人的特定项目实行专项限额抵免制的情况下，综合限额抵免公式相应调整为：

　　综合抵免限额=来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×[（来源于非居住国的全部应税所得-来源于非居住国的专项所得）÷来源于居住国境内外应税所得总额]

　　2、间接抵免方法是适用于解决跨国母子公司之间股息分配存在的经济性重复征税的方法。即子公司就其利润向其所在国缴纳的所得税额，不可能全部用来直接抵免母公司向其居住国应缴纳的所得税额，而只能是其中由母公司取得的股息所承担的部分税额。由于从母公司应纳税额中可以抵扣的外国子公司已缴所在国税额和抵免限额的确定，都需要通过母公司收取的股息间接计算出来。因此人们称之为间接抵免法。

　　间接抵免方法的基本计算原理与直接抵免法一致，其复杂性主要在于先应根据母公司收取的外国子公司支付的股息计算出这部分股息已承担的外国所得税税额，以及母公司居住国允许给予抵免的抵免限额。公式：

　　母公司承担的外国子公司所得税额=外国子公司向其所在国缴纳的所得税×（母公司分得的股息÷外国子公司的税后利润）

　　母公司来自子公司的所得额，即母公司分得的股息与母

　　公司承担的外国子公司所得税额之和。公式：

　　母公司来自外国子公司的所得额=母公司分得的股息÷（1-外国子公司所得税税率）

　　另外，在国际税收实践中，子公司所在国除对子公司的所得征收公司所得税外，通常在子公司对母公司支付股息时还要对母公司的股息所得征收预提所得税，即由支付股息的子公司作为扣缴义务人，在向外国母公司支付股息时代为扣缴。子公司所在国征收的这种预提所得税，由于纳税主体是收取股息的母公司，母公司的居住国允许给予直接抵免，但条件是这部分由由母公司直接承担的子公司所在国预提所得税与前述母公司间接承担的子公司所得税之和，不得超过母公司来自子公司的所得按母公司居住国税率计算出的抵免限额。

　　上述是适用于跨国母子公司间的一层参股关系的间接抵免方法。有些国家还允许对公司通过子公司从外国孙子公司取得的股息所承担的外国所得税实行间接抵免。这种适用于解决母公司以下各层公司的重复征税的抵免方法，称为多层间接抵免方法，与单层间接抵免相同，只是计算步骤上多一些层次。例如三层的计算公式：

　　母公司应承担的外国子公司和孙子公司已缴外国所得税额=外国子公司已缴所在国所得税额+外国子公司应承担的外国孙公司已缴所在国所得税额×（母公司从子公司分得的股息÷外国子公司的税后利润）

　　三、税收饶让抵免：又称虚拟抵免、影子税收抵免，指居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，应视同已经缴纳而同样给予抵免。

　　税收饶让抵免的主要意义并不在于避免和消除国际重复征税，而是为了配合所得来源地国实施吸引外资的税收优惠。对实行饶让抵免的居住国而言，也并不影响其原有的权益。因为居住国同意给予饶让抵免的这部分税收，本来是属于来源地国的属地税收管辖权范围内应征而来的税额。但是，对于那些给予外资税收优惠的发展中国家而言，投资者的居住国是否同意实行饶让抵免，则直接关系到这些发展中国家所实行的税收优惠措施能否达到吸引外资的目的，因此争取资本输出国方面给予税收饶让抵免，对发展中国家具有重要意义。从消除南北贫富差距，发展国际合作和促进资金向不发达国家转移这一国际经济新秩序目标要求来看，实行饶让抵免是发达的资本输出国对广大发展中国家应该承担的国际义务和责任。

　　目前大多数发达国家对实行税收饶让抵免以配合发展中国家的吸引外资税收优惠持积极态度，只是在同具体国家签定的税收协议中给予饶让抵免的范围不同。通常是对来源地国税法规定的预提税减免优惠给予饶让抵免，有些国家也同意扩大到公司所得税和地方所得税的减免税。只有美国等少数国家认为税收饶让抵免会造成境内投资与境外投资的税负不平衡。